Najważniejsze informacje o zakładzie podatkowym w Niemczech

Wytyczne Bundesministerium der Finanzen z dnia 18 czerwca 2026 r. porządkują niemieckie zasady ustalania zakładu podatkowego, lecz nie zmieniają polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Polska firma budowlana musi przeprowadzić dwa odrębne testy. Zgodnie z § 12 zdanie drugie nr 8 Abgabenordnung budowa lub montaż może tworzyć niemiecki zakład krajowy po przekroczeniu sześciu miesięcy, natomiast art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej wymaga okresu dłuższego niż dwanaście miesięcy. Krótszy projekt nie zawsze pozostaje jednak poza niemieckim opodatkowaniem. Zakład może wynikać również ze stałego biura, rzeczywistego prawa do powierzchni klienta, dalszej eksploatacji instalacji albo działalności przedstawiciela. Szczególnej oceny wymagają przerwy, podwykonawcy, kilka powiązanych kontraktów, udostępnienie hali z personelem oraz kompetencje kierownika projektu. Powstanie zakładu nie oznacza opodatkowania całego obrotu z kontraktu: Niemcom może podlegać wyłącznie zysk przypisany funkcjom, aktywom i ryzykom zakładu. Prawidłowy wynik zależy od rzeczywistego przebiegu projektu, a nie od samej nazwy umowy lub planowanego terminu zakończenia.

Znaczenie wytycznych BMF dla polskich firm budowlanych w Niemczech

Pismo Bundesministerium der Finanzen, czyli Federalnego Ministerstwa Finansów, z dnia 18 czerwca 2026 r. „Grundsätze der Verwaltung für den Betriebsstättenbegriff und die -begründung im innerstaatlichen und internationalen Steuerrecht”, znak IV B 2 – S 1301/01410/007/264, jest najpełniejszą aktualną prezentacją stanowiska niemieckiej administracji w sprawie pojęcia i powstania zakładu podatkowego (Betriebsstätte). Dokument obejmuje zarówno zakład w niemieckim prawie krajowym, w szczególności w rozumieniu § 12 Abgabenordnung z dnia 16 marca 1976 r., jak i zakład traktatowy wynikający z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. BMF nakazuje stosować nowe wytyczne do wszystkich spraw otwartych, o ile nie sprzeciwiają się temu regulacje ustawowe. Pismo zastępuje wcześniejsze zasady BMF z dnia 24 grudnia 1999 r. w części dotyczącej pojęcia i powstania zakładu, podczas gdy pozostałe reguły rozgraniczania zysków zakładów zachowują znaczenie jako „Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung”, dalej: VWG BsGa.

Status prawny pisma wymaga precyzyjnego określenia. Nie jest ono ustawą, rozporządzeniem ani zmianą polsko-niemieckiej umowy. Wiąże niemiecką administrację podatkową w ramach jej hierarchii, lecz nie wiąże sądów finansowych i nie pozbawia podatnika prawa do przedstawienia wykładni wynikającej bezpośrednio z ustawy, umowy lub orzecznictwa Bundesfinanzhof. Dla zarządu polskiej spółki dokument jest jednak podstawową mapą ryzyka kontroli: pokazuje, jakie fakty Finanzamt będzie ustalał, jakie okresy będzie sumował i jak rozumie prawo do korzystania z powierzchni, przerwy w budowie, udział podwykonawców oraz relację między § 12 Abgabenordnung a konkretną umową międzynarodową.

W praktyce polskich przedsiębiorstw budowlanych największe ryzyko bierze się z mechanicznego posługiwania się jednym progiem czasowym. Dla polskiej firmy budowlanej w Niemczech stwierdzenie, że „zakład powstaje po dwunastu miesiącach”, jest prawdziwe wyłącznie jako skrót odnoszący się do art. 5 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: umowa polsko-niemiecka. Niemieckie prawo krajowe w § 12 zdanie drugie nr 8 Abgabenordnung posługuje się progiem dłuższym niż sześć miesięcy. Jeszcze inny wynik może dać ogólna definicja stałej placówki z § 12 zdanie pierwsze Abgabenordnung lub art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej.

Wytyczne BMF mają zatem znaczenie wykraczające poza dział podatkowy. Harmonogram budowy, treść protokołu przekazania terenu, warunki odbioru, prawo do kontenera lub pomieszczenia klienta, sposób angażowania podwykonawców i zakres kompetencji kierownika projektu są jednocześnie dowodami podatkowymi. Zarząd powinien otrzymywać informację o ryzyku zakładu przed złożeniem oferty, a nie dopiero po przekroczeniu określonej liczby miesięcy. Po powstaniu zakładu mogą bowiem wystąpić niemiecki Körperschaftsteuer lub Einkommensteuer, Gewerbesteuer, obowiązek przypisania dochodów i kosztów, obowiązki płatnika podatku od wynagrodzeń, a także konsekwencje księgowe i dokumentacyjne. Natomiast Umsatzsteuer i Bauabzugsteuer mogą wystąpić nawet wtedy, gdy zakładu dla podatku dochodowego nie ma.

Dwa poziomy analizy zakładu podatkowego: prawo niemieckie i umowa międzynarodowa

Pierwszeństwo badania § 12 Abgabenordnung (AO)

BMF przyjmuje metodykę dwustopniową. Najpierw ustala się, czy przedsiębiorstwo zagraniczne posiada zakład według § 12 Abgabenordnung albo stałego przedstawiciela według § 13 Abgabenordnung. Dopiero w drugim kroku bada się, czy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ogranicza niemieckie prawo do opodatkowania, co wymaga z reguły oceny zakładu traktatowego. Jeżeli niemieckie przepisy podatkowe posługują się pojęciem zakładu bez własnej definicji, jego znaczenie ustala się zasadniczo według § 12 Abgabenordnung, a nie według definicji traktatowej. Istnienie zakładu traktatowego należy natomiast ustalać na podstawie konkretnej umowy; wyjaśnienia BMF odnoszące się do art. 5 Modelowej Konwencji OECD i Komentarza OECD są miarodajne tylko w takim zakresie, w jakim postanowienia tej umowy odpowiadają modelowi.

• 12 zdanie pierwsze Abgabenordnung definiuje zakład jako każdą stałą placówkę lub urządzenie służące działalności przedsiębiorstwa. § 12 zdanie drugie zawiera przykładowy katalog, w którym znajdują się między innymi miejsce zarządu, oddział, biuro, fabryka i warsztat, a w numerze 8 także budowa lub montaż. Budowa lub montaż stanowią zakład krajowy, jeżeli pojedynczy projekt, jeden z kilku projektów równoległych albo kilka następujących po sobie bez przerwy projektów trwa dłużej niż sześć miesięcy. Katalog nie wyłącza możliwości zastosowania ogólnej definicji z § 12 zdanie pierwsze Abgabenordnung.

Dla polskiej spółki kapitałowej niemiecki zakład krajowy może tworzyć podstawę ograniczonego obowiązku podatkowego zgodnie z § 2 nr 1 Körperschaftsteuergesetz w związku z § 49 ust. 1 nr 2 lit. a Einkommensteuergesetz. W przypadku przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną niemieckie opodatkowanie dochodu następuje według Einkommensteuergesetz, nie według Körperschaftsteuergesetz. Samo stwierdzenie zakładu krajowego nie kończy jednak analizy, ponieważ art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej co do zasady pozwala Niemcom opodatkować zyski polskiego przedsiębiorstwa tylko wtedy, gdy prowadzi ono działalność w Niemczech przez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 tej umowy, i tylko w zakresie zysku przypisywalnego temu zakładowi.

Traktatowy próg dłuższy niż dwanaście miesięcy

Art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej określa zakład jako stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Art. 5 ust. 2 wymienia przykładowo miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię oraz miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Dla branży budowlanej przepisem szczególnym jest art. 5 ust. 3: plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Sformułowanie „dłużej niż dwanaście miesięcy” powinno być odczytywane literalnie. Projekt trwający dokładnie dwanaście miesięcy nie przekracza progu, natomiast projekt trwający dwanaście miesięcy i jeden dzień może go przekroczyć, o ile okres ten podlega w całości zaliczeniu. Nie wolno zastępować tego testu progiem sześciomiesięcznym z § 12 zdanie drugie nr 8 Abgabenordnung. W sytuacji, w której budowa trwa dziewięć miesięcy i tworzy zakład krajowy, lecz nie tworzy zakładu w rozumieniu art. 5 umowy, art. 7 ust. 1 umowy co do zasady blokuje niemieckie opodatkowanie zysku z tego projektu.

Próg z art. 5 ust. 3 nie jest jednak uniwersalnym „bezpiecznikiem” dla całej obecności przedsiębiorstwa w Niemczech. Jeżeli polska firma prowadzi z trwałego biura w Niemczech kilka projektów, kwestię istnienia zakładu należy ocenić odrębnie według art. 5 ust. 1 umowy, niezależnie od czasu trwania poszczególnych budów. Podobnie pięciomiesięczny montaż nie wyłącza zakładu z art. 5 ust. 1, jeżeli po jego zakończeniu przedsiębiorstwo nadal wykonuje za pomocą trwale zlokalizowanej instalacji własną działalność i zachowuje nad nią władzę dysponowania. BMF wyraźnie rozdziela zakład budowlany od ogólnej stałej placówki i wskazuje, że decydują rzeczywiste funkcje wykonywane po zakończeniu montażu.

MLI nie zmieniło na dzień 24 lipca 2026 r. progu z umowy polsko-niemieckiej

Wielostronna konwencja implementująca środki traktatowego prawa podatkowego, znana jako Multilateral Instrument lub MLI, wymaga ostrożnej oceny aktualnego statusu. Niemiecka ustawa z dnia 28 maja 2026 r. zmieniająca ustawę wykonawczą do MLI została ogłoszona dnia 5 czerwca 2026 r. w Bundesgesetzblatt 2026 II nr 108. Oficjalne materiały BMF wskazują jednak, że samo ustawowe rozszerzenie niemieckiej listy umów objętych MLI nie powoduje automatycznej modyfikacji każdej umowy: konieczne są zgodne notyfikacje obu państw oraz zakończenie właściwej procedury stosowania.

Na dzień przyjęty dla artykułu dostępne oficjalne źródła nie potwierdzają, aby art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej został skutecznie zastąpiony krótszym progiem albo regułą automatycznego sumowania sztucznie podzielonych kontraktów. W konsekwencji podstawą analizy pozostaje tekst umowy z dnia 14 maja 2003 r., w tym próg dłuższy niż dwanaście miesięcy. Samo powołanie się na działania legislacyjne dotyczące MLI nie wystarcza do odmiennego rozliczenia projektu. Przed zastosowaniem MLI do konkretnego roku podatkowego trzeba sprawdzić aktualne notyfikacje obu państw, daty wejścia w skutki dla danego podatku oraz ewentualne zastrzeżenia.

Ogólny zakład podatkowy jako stała placówka według § 12 Abgabenordnung i art. 5 ust. 1 umowy

Placówka lub urządzenie związane z określonym miejscem

Według wytycznych BMF ogólny zakład krajowy wymaga istnienia placówki lub urządzenia przedsiębiorstwa, ich związania z określonym miejscem i czasem, bezpośredniego służenia działalności przedsiębiorstwa oraz prawa dysponowania, które nie ma wyłącznie przejściowego charakteru. Odwołując się do wyroków Bundesfinanzhof z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. I R 47/21 oraz I R 39/21, BMF podkreśla, że wszystkie te elementy muszą zostać spełnione, ale należy je oceniać we wzajemnym powiązaniu i z uwzględnieniem całokształtu okoliczności.

Placówką może być budynek, wydzielone pomieszczenie, kontener biurowy, magazyn, teren, urządzenie produkcyjne albo technicznie wyodrębniony obiekt. Nie musi stanowić własności podatnika. Może być wynajęta, użyczona albo udostępniona na podstawie faktycznie wykonywanego porozumienia. Wymagane jest jednak powiązanie z konkretnym miejscem na powierzchni ziemi. Mobilne narzędzie, pojazd lub grupa pracowników przemieszczająca się między niepowiązanymi lokalizacjami nie jest z tego tylko powodu stałą placówką, choć § 12 zdanie drugie nr 8 Abgabenordnung obejmuje również budowy lub montaże o charakterze mobilnym.

W branży budowlanej należy oddzielić obiekt będący przedmiotem świadczenia od placówki, za pomocą której przedsiębiorstwo prowadzi działalność. W wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. I R 30/07, Bundesfinanzhof nie zaakceptował tezy, że samo wykonywanie prac w pomieszczeniach partnera gospodarczego daje wykonawcy władzę dysponowania tymi pomieszczeniami. BMF podtrzymuje to zastrzeżenie i odrzuca, na gruncie niemieckiego stanowiska, znany z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD przykład malarza, który przez dwa lata maluje duży budynek klienta. Według podejścia niemieckiego obiekt poddawany pracom nie staje się automatycznie placówką wykonawcy.

Rozbieżność jest praktycznie istotna. Komentarz OECD może prowadzić część państw do szerszego uznawania powierzchni klienta za pozostającą do dyspozycji wykonawcy, podczas gdy BMF wymaga bardziej skonkretyzowanego tytułu lub faktycznego uprawnienia do korzystania. W relacji polsko-niemieckiej właściwe organy mogą odmiennie kwalifikować te same fakty. Jeżeli rozbieżność prowadzi do opodatkowania niezgodnego z umową, podatnik może rozważyć procedurę wzajemnego porozumiewania się na podstawie art. 26 umowy polsko-niemieckiej; nie należy jednak traktować tej procedury jako substytutu prawidłowego udokumentowania dostępu do miejsca już od początku projektu.

Sześciomiesięczny warunek czasowej stałości placówki

Stałość ma wymiar miejscowy i czasowy. Placówka musi pozostawać związana z dostatecznie określonym miejscem, a jej związek z powierzchnią ziemi nie może być jedynie chwilowy. BMF wyraźnie wskazuje, że każda przesłanka zakładu z § 12 zdanie pierwsze Abgabenordnung musi zostać spełniona samodzielnie, w szczególności sześciomiesięczny warunek czasowej stałości. Nie jest to zatem jedynie wskazówka ani elastyczny punkt odniesienia, który można zastąpić szczególnie silnym związaniem urządzenia z gruntem.

BMF przewiduje dwa sposoby spełnienia tego warunku. Czasowa stałość istnieje od chwili pierwszego ustanowienia związku placówki z danym miejscem, jeżeli związek ten rzeczywiście trwał co najmniej sześć miesięcy, choć początkowo planowano okres krótszy, albo jeżeli już od początku placówka była przeznaczona do pozostawania w tym miejscu przez co najmniej sześć miesięcy, mimo że rzeczywisty okres okazał się krótszy. Jeżeli natomiast zarówno planowany, jak i rzeczywisty okres pozostają krótsze niż sześć miesięcy, przesłanka czasowej stałości z § 12 zdanie pierwsze Abgabenordnung nie jest spełniona. Nie wyklucza to zastosowania szczególnych podstaw z § 12 zdanie drugie albo § 13 Abgabenordnung.

BMF potwierdza bezwzględny charakter tego minimum: związek placówki z powierzchnią ziemi musi być w każdym przypadku zaplanowany na co najmniej sześć miesięcy, chyba że początkowo krótsze zamierzenie zostało zastąpione rzeczywistym używaniem przez co najmniej sześć miesięcy. Szczególnie silna stałość miejscowa, na przykład trwałe zakotwiczenie urządzenia w gruncie, jest poszlaką czasowej stałości, ale nie zastępuje warunku sześciu miesięcy. Wyrok Bundesfinanzhof z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. I R 39/21, dodatkowo akcentuje, że krótkoterminowo zaplanowana i faktycznie krótsza niż sześć miesięcy działalność nie zapewnia wymaganego czasowego zakorzenienia.

Miejscowa i czasowa stałość wzajemnie na siebie oddziałują, lecz pozostają odrębnymi przesłankami. Długotrwała działalność na terytorium całego państwa nie tworzy ogólnej stałej placówki, jeżeli nie można wskazać określonego miejsca lub przestrzennie spójnej jednostki. Dla mobilnej budowy drogi albo torowiska art. 5 ust. 3 może natomiast objąć całość jako jeden przemieszczający się projekt, jeżeli zachowuje ona gospodarczą i funkcjonalną jedność.

Bezpośrednie służenie działalności i zakorzenienie przedsiębiorstwa

W prawie krajowym placówka musi bezpośrednio służyć działalności przedsiębiorstwa. BMF wyjaśnia, że nie musi chodzić o główną działalność generującą przychód. Czynności przygotowawcze i pomocnicze mogą wystarczyć dla § 12 Abgabenordnung, a obecność personelu nie jest bezwzględnym warunkiem. Utrzymywane w Niemczech urządzenie techniczne może zatem tworzyć zakład krajowy, choć jest sterowane zdalnie z Polski.

Umowa polsko-niemiecka wprowadza w art. 5 ust. 4 wyłączenia dla określonych czynności, między innymi utrzymywania placówek wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy dóbr, utrzymywania zapasów w tych celach, utrzymywania placówki dla zakupu dóbr lub zbierania informacji oraz dla innych czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Ta różnica może spowodować istnienie zakładu krajowego bez zakładu traktatowego. BMF przyznaje, że krajowe pojęcie „służenia” jest szersze, natomiast na poziomie umowy działalność przedsiębiorstwa musi być rzeczywiście prowadzona przez placówkę i należy uwzględnić wyłączenia traktatowe.

BMF rozróżnia przestrzenne zakorzenienie działalności przedsiębiorstwa od miejscowej stałości samej placówki. Zaprzestanie lub długotrwałe przerwanie działalności prowadzonej w określonej placówce może przerwać przestrzenne zakorzenienie działalności w tym miejscu, podczas gdy miejscowa stałość placówki pozostaje niezmieniona. Odrębnym elementem jest czasowe zakorzenienie, które dotyczy związku wykonywanej działalności z placówką, a nie związku placówki z powierzchnią ziemi. Dlatego analiza obejmuje zarówno okres i miejsce istnienia placówki, jak i planowany oraz rzeczywisty okres wykonywania za jej pomocą działalności przedsiębiorstwa.

Prawo dysponowania pomieszczeniem klienta, kontenerem i zapleczem

Według BMF prawo dysponowania oznacza samodzielne uprawnienie przedsiębiorstwa do korzystania z miejsca, którego druga strona nie może dowolnie i natychmiast cofnąć albo istotnie zmienić bez dalszych konsekwencji. Tytuł może wynikać z umowy, prawa rzeczowego, stosunku organizacyjnego lub utrwalonej praktyki tolerowanej przez właściciela. Nie jest wymagana wyłączność. Firma musi jednak mieć realną możliwość wejścia, pozostawania i wykonywania czynności w danym miejscu na warunkach wykraczających poza zwykłe dopuszczenie wykonawcy do obiektu w celu spełnienia świadczenia.

Przykładem podwyższonego ryzyka jest zamykane pomieszczenie w zakładzie klienta, stale przeznaczone dla polskiej spółki, dostępne dla jej kierownika niezależnie od każdorazowej zgody, oznaczone w planie budowy i używane do zarządzania pracami, przechowywania dokumentacji oraz spotkań. Ryzyko jest niższe, gdy pracownicy każdego dnia zgłaszają się w recepcji, korzystają z dowolnego wolnego stanowiska i mogą przebywać w obiekcie wyłącznie w zakresie koniecznym do wykonania konkretnej czynności. Nazwa użyta w protokole, taka jak „biuro wykonawcy”, nie przesądza wyniku; liczą się uprawnienia i faktyczny sposób używania.

BMF wskazuje, że powtarzalne wykonywanie pracy w cudzych pomieszczeniach samo w sobie nie zapewnia władztwa nad nimi. Jednocześnie długotrwałe, niekwestionowane używanie ze świadomością właściciela może świadczyć o dorozumianym prawie. Przedsiębiorstwo nie powinno zatem opierać obrony wyłącznie na braku pisemnej umowy najmu. Organ może odtworzyć rzeczywisty zakres dyspozycji z umów, korespondencji oraz faktycznego sposobu korzystania z miejsca.

W wyroku z dnia 23 marca 2022 r., sygn. III R 35/20, Bundesfinanzhof potwierdził potrzebę istnienia trwałej placówki i dostatecznego władztwa nad nią, analizując korzystanie z pomieszczeń innego podmiotu do prowadzenia czynności zarządczych. Wyroki Bundesfinanzhof z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. I R 47/21 oraz I R 39/21, dodatkowo porządkują kryteria trwałości i władztwa. Orzeczenia te nie ustanawiają zasady, że każde pomieszczenie kontrahenta jest zakładem; potwierdzają natomiast, że relacja prawna i sposób korzystania muszą być oceniane łącznie.

Klauzula antyfragmentacyjna a kilka placówek polskiej firmy w Niemczech

Funkcja art. 5 ust. 4.1 Modelowej Konwencji OECD

Wytyczne BMF szczegółowo odnoszą się do klauzuli antyfragmentacyjnej z art. 5 ust. 4.1 Modelowej Konwencji OECD. Ogranicza ona możliwość powoływania się na wyłączenia dla czynności przygotowawczych lub pomocniczych z art. 5 ust. 4, jeżeli jedno przedsiębiorstwo albo przedsiębiorstwa ściśle powiązane rozdzieliły komplementarne funkcje pomiędzy kilka miejsc, które łącznie tworzą spójną operację gospodarczą. Nie chodzi zatem o automatyczne sumowanie wszystkich biur, magazynów i warsztatów należących do jednej grupy, lecz o ocenę rzeczywistej roli poszczególnych miejsc w podstawowej działalności przedsiębiorstwa.

BMF traktuje klauzulę jako wyjątek od wyłączenia dla działalności przygotowawczej lub pomocniczej. Organ nie analizuje wówczas każdej placówki w całkowitej izolacji, lecz bada, czy połączone funkcje nadal mają jedynie charakter pomocniczy. Warunkiem pozostają komplementarność funkcji, ich przynależność do spójnej operacji oraz odpowiednie powiązanie przedsiębiorstw. Sama obecność kilku podmiotów tej samej grupy w Niemczech nie wystarcza.

Znaczenie klauzuli antyfragmentacyjnej w relacji Polska-Niemcy

BMF uzależnia zastosowanie klauzuli od tego, czy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera postanowienie odpowiadające art. 5 ust. 4.1 Modelowej Konwencji OECD. Umowa polsko-niemiecka z dnia 14 maja 2003 r. zawiera w art. 5 ust. 4 katalog wyłączeń, lecz nie zawiera odrębnej klauzuli antyfragmentacyjnej. Na dzień 24 lipca 2026 r. oficjalne materiały nie potwierdzają również jej skutecznego wprowadzenia do tej umowy za pośrednictwem MLI. Art. 5 ust. 4.1 Modelowej Konwencji OECD nie może więc samodzielnie rozszerzać niemieckiego prawa do opodatkowania polskiego przedsiębiorstwa.

Nie oznacza to, że funkcjonalne dzielenie działalności pozostaje obojętne. Jeżeli polska spółka utrzymuje w Niemczech biuro negocjujące kontrakty, magazyn obsługujący bieżącą logistykę oraz stanowisko serwisowe niezbędne do realizacji zleceń, każdą placówkę trzeba ocenić według art. 5 ust. 1 i 4 obowiązującej umowy. Co najmniej jedna z nich może wykonywać funkcje wykraczające poza działalność pomocniczą i samodzielnie stanowić zakład. Jest to jednak ocena na podstawie wiążącej umowy, a nie automatyczne zastosowanie standardu modelowego.

BMF wskazuje, że klauzula antyfragmentacyjna może mieć również znaczenie przy zakładzie przedstawicielskim z art. 5 ust. 5 Modelowej Konwencji OECD. Także w tym zakresie warunkiem jest jednak jej obecność w konkretnej umowie. W sprawie polsko-niemieckiej punktem wyjścia pozostaje brzmienie art. 5 ust. 4–6 umowy z dnia 14 maja 2003 r.

Zakład budowlany lub montażowy w niemieckim prawie krajowym

Co jest budową, montażem i świadczeniem częściowym?

Według BMF § 12 zdanie drugie nr 8 Abgabenordnung obejmuje budowę lub montaż, także mobilne lub pływające, jeżeli odpowiedni projekt albo zespół projektów przekracza sześć miesięcy. Odwołując się do wyroków Bundesfinanzhof z dnia 22 września 1977 r., sygn. IV R 51/72, oraz z dnia 21 października 1981 r., sygn. I R 21/78, niemiecka administracja rozumie budowę jako wykonanie budynku, instalacji budowlanej lub ich części. Obejmuje to typowe roboty konstrukcyjne, inżynieryjne i wykończeniowe, jeżeli stanowią wykonanie lub część wykonania obiektu.

Montaż polega na końcowym połączeniu lub zainstalowaniu wcześniej przygotowanych części w funkcjonalną całość. Na podstawie wyroku Bundesfinanzhof z dnia 16 maja 1990 r., sygn. I R 113/87, sama naprawa lub konserwacja co do zasady nie jest montażem. Granica musi być jednak ustalana według treści technicznej świadczenia. Kapitalna modernizacja połączona z demontażem, przebudową i ponownym zestawieniem linii może mieć inny charakter niż okresowy serwis, choć strony nazywają obie czynności „maintenance”.

Do okresu budowy lub montażu należą świadczenia częściowe wykonawcy, takie jak planowanie dotyczące realizowanego projektu, organizacja placu, koordynacja i nadzór nad własnym zakresem. Odwołując się do wyroku Bundesfinanzhof z dnia 13 listopada 1962 r., sygn. I B 224/61 U, BMF wskazuje, że generalny wykonawca może prowadzić budowę lub montaż również wtedy, gdy fizyczne prace powierza podwykonawcom, a sam realizuje funkcję kierowniczą i nadzorczą. Inny jest przypadek przedsiębiorstwa świadczącego wyłącznie samodzielną usługę nadzoru budowlanego. Według niemieckiego stanowiska sam nadzór, bez własnego zobowiązania do wykonania budowy lub montażu, co do zasady nie mieści się w § 12 zdanie drugie nr 8 Abgabenordnung, choć może tworzyć ogólny zakład z § 12 zdanie pierwsze.

Początek projektu, odbiór i trwałe zakończenie prac budowlanych

Budowa rozpoczyna się, gdy przedsiębiorstwo podejmuje na miejscu pierwsze czynności składające się na realizację projektu. Według BMF obejmuje to również bezpośrednie czynności przygotowawcze na placu budowy, takie jak urządzenie zaplecza, utworzenie biura projektu lub mobilizacja zasobów. Samo negocjowanie kontraktu z Polski, projektowanie wykonywane wyłącznie w Polsce albo dostarczenie materiałów bez podjęcia prac na miejscu nie rozpoczyna jeszcze niemieckiego okresu. O rozpoczęciu nie rozstrzyga wyłącznie data podpisania umowy, pozwolenia na budowę ani formalnego przekazania terenu.

Montaż rozpoczyna się zasadniczo z przybyciem pierwszej osoby skierowanej do wykonania tego zadania, łącznie z bezpośrednim przygotowaniem miejsca. BMF wskazuje, że jeżeli umowa o dostawę z montażem przewiduje odbiór wymagający udziału wykonawcy, montaż kończy się nie wcześniej niż w chwili odbioru. Stanowisko opiera się na wyroku Bundesfinanzhof z dnia 21 kwietnia 1999 r., sygn. I R 99/97. W praktyce daty mechanicznego ukończenia, rozruchu, testów wydajnościowych, odbioru warunkowego i odbioru końcowego mogą się różnić. Należy ustalić, które czynności stanowią nadal realizację pierwotnego zobowiązania, a które są odrębną gwarancją lub serwisem.

Budowa kończy się z jej ukończeniem albo trwałym porzuceniem. Pozostawienie materiałów lub narzędzi bez dalszej aktywności nie przedłuża samoistnie projektu. Jednocześnie formalny protokół odbioru nie skraca okresu, jeżeli po jego podpisaniu personel nadal wykonuje zasadnicze prace, usuwa istotne wady warunkujące funkcjonalność albo przeprowadza testy należące do kontraktu. Decydujący jest rzeczywisty przebieg projektu, który powinien znajdować potwierdzenie w dokumentacji przedsiębiorstwa.

Po przekroczeniu właściwego progu zakład budowlany obejmuje projekt od początku jego wykonywania, a nie tylko część przypadającą po upływie sześciu lub dwunastu miesięcy. Próg jest warunkiem kwalifikacji całej budowy. Firma, która dowiaduje się w trzynastym miesiącu, że projekt przekroczył art. 5 ust. 3 umowy, musi zatem odtworzyć rozliczenie od daty rozpoczęcia, a nie od pierwszego dnia trzynastego miesiąca. Z tego względu kontrakty planowane na jedenaście miesięcy wymagają procedury monitorowania zmian, aneksów i opóźnień od pierwszego dnia.

Przerwy sezonowe, operacyjne i wywołane przez inwestora

Nie każda przerwa zatrzymuje bieg okresu. Według BMF przerwy sezonowe i krótkotrwałe, przerwy z powodu złej pogody, strajku, braku materiałów lub przyczyn technicznych właściwych dla przedsiębiorstwa zasadniczo pozostają częścią czasu budowy. Są traktowane jako typowy element realizacji, a nie jako zakończenie jednego projektu i rozpoczęcie nowego. Pozostawienie personelu lub zasobów na miejscu dodatkowo wskazuje na ciągłość.

BMF przyjmuje bardziej szczegółową zasadę dla przerw z przyczyn nieoperacyjnych, na przykład wynikających z decyzji organu albo spowodowanych przez zamawiającego. Jeżeli przerwa trwa dłużej niż dwa tygodnie i wykonawca wycofuje personel, okres przerwy może nie być zaliczany, a liczenie zostaje wznowione po powrocie. Stanowisko nawiązuje do wyroku Bundesfinanzhof z dnia 21 kwietnia 1999 r., sygn. I R 99/97. Nie należy jednak przekształcać kryterium dwóch tygodni w automatyczne odliczenie: trzeba wykazać zewnętrzną przyczynę, rzeczywisty brak aktywności i wycofanie zasobów.

To rozróżnienie może prowadzić do sporów. Wielomiesięczne wstrzymanie robót z powodu braku frontu prac po stronie inwestora będzie oceniane inaczej niż przerwa wynikająca z błędu dostawcy wybranego przez wykonawcę. Jeżeli pracownicy formalnie wyjechali do Polski, ale kierownik projektu pozostał na miejscu i codziennie koordynował podwykonawców, organ może uznać, że działalność nie została przerwana. Przerwa powinna mieć spójne potwierdzenie w dokumentacji projektu, ponieważ sam wyjazd pracowników nie przesądza o zaprzestaniu działalności.

Sumowanie projektów i czas podwykonawców według § 12 Abgabenordnung

W niemieckim prawie krajowym BMF wyklucza sumowanie odrębnych pojedynczych projektów w ramach § 12 zdanie drugie nr 8 lit. a Abgabenordnung. Jednocześnie § 12 zdanie drugie nr 8 obejmuje jeden z kilku projektów wykonywanych równolegle oraz kilka projektów następujących po sobie bez przerwy. Dla tych wariantów decydujący jest komponent czasowy. Nie wymaga się tak ścisłego związku ekonomicznego i geograficznego, jak przy traktatowej ocenie jednego projektu.

Powoduje to istotną asymetrię. Cztery niezależne montaże prowadzone w kolejnych lokalizacjach mogą łącznie przekroczyć sześć miesięcy i utworzyć zakład krajowy, mimo że żaden nie przekracza dwunastu miesięcy i nie tworzą jednego projektu według art. 5 ust. 3 umowy. W takim przypadku zakład krajowy może uruchomić niemieckie obowiązki proceduralne lub mieć znaczenie dla innych przepisów, lecz art. 7 umowy ogranicza prawo Niemiec do opodatkowania zysku przedsiębiorstwa. Ocena nie może kończyć się na formularzu rejestracyjnym Finanzamt.

Według BMF czas prac podwykonawcy przypisuje się generalnemu wykonawcy, jeżeli podwykonawca realizuje część jego zobowiązania. Generalny wykonawca nie może uniknąć zakładu przez całkowite wyprowadzenie personelu i pozostawienie na budowie wyłącznie podwykonawców. Równolegle podwykonawca bada własny okres i własne warunki powstania zakładu. Jedna budowa może więc stanowić zakład zarówno generalnego wykonawcy, jak i konkretnego podwykonawcy, jeżeli ich odrębne testy czasowe zostaną spełnione.

Zakład budowlany według art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej

Reguła szczególna wobec ogólnej stałej placówki

Wytyczne BMF nakazują odpowiednio stosować ustalenia dotyczące zakresu budowy, montażu, początku i zakończenia także przy analizie umów podatkowych, z uwzględnieniem tekstu konkretnej umowy. Modelowa Konwencja OECD posługuje się okresem przekraczającym dwanaście miesięcy, ale poszczególne umowy mogą przewidywać krótszy termin. W relacji Polska–Niemcy zastosowanie ma art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej i jego próg dłuższy niż dwanaście miesięcy.

Art. 5 ust. 3 jest wobec art. 5 ust. 1 regułą szczególną dla placu budowy oraz prac budowlanych i instalacyjnych. Według BMF projekt, który nie osiąga progu traktatowego, nie staje się zakładem budowlanym tylko dlatego, że wykonawca ma na placu typowy kontener, składzik albo tymczasowe zaplecze służące wyłącznie tej budowie. Przyjęcie przeciwnego stanowiska pozbawiałoby szczególny próg sensu. Nie oznacza to jednak, że każda placówka funkcjonująca obok krótkiej budowy jest chroniona. Odrębne, trwałe biuro regionalne, z którego obsługuje się wielu klientów i wiele projektów, podlega samodzielnemu testowi z art. 5 ust. 1.

Ta kwalifikacja wymaga odróżnienia zaplecza integralnego od autonomicznej jednostki biznesowej. Kontener postawiony tylko na czas dziesięciomiesięcznej budowy, usunięty po odbiorze i używany wyłącznie do koordynacji tego projektu zasadniczo dzieli los budowy. Wynajęte na trzy lata biuro, w którym dyrektor regionu negocjuje nowe zlecenia, organizuje personel i kontroluje budżety kilku kontraktów, wykonuje funkcje wykraczające poza jeden plac. Nawet jeśli każda budowa trwa krócej niż dwanaście miesięcy, biuro może być zakładem od początku spełnienia ogólnych przesłanek.

Jeden projekt, jedność ekonomiczna i geograficzna

Na poziomie umowy kilku budów nie sumuje się wyłącznie dlatego, że następują po sobie albo że wykonuje je ten sam przedsiębiorca. Odwołując się do wyroku Bundesfinanzhof z dnia 16 maja 2001 r., sygn. I R 47/00, BMF wymaga łącznego istnienia związku technicznego i organizacyjnego, określanego jako związek gospodarczy („wirtschaftlicher Zusammenhang”). Nie są to trzy alternatywne kryteria. Sama zbieżność czasowa, podobieństwo prac, tożsamość zamawiającego albo wykonywanie prac w tym samym miejscu nie wystarczają, jeżeli są rozpatrywane oddzielnie.

BMF zalicza do cech istotnych dla oceny całościowej między innymi czasową zależność etapów, jednorodność świadczenia, tożsamość zamawiającego, wspólną organizację, centralną koordynację oraz techniczną i funkcjonalną integrację rezultatów. Kryteria trzeba stosować do treści gospodarczej. Dwa kontrakty podpisane w różnych dniach mogą tworzyć jeden projekt, jeżeli dotyczą dwóch części jednej linii technologicznej, mają wspólny harmonogram, wspólne testy i jeden zespół kierowniczy. Jeden kontrakt ramowy może natomiast obejmować kilka faktycznie niezależnych obiektów realizowanych na oddzielne zamówienia.

Jedność geograficzna oznacza obszar, na którym przedsiębiorstwo może prowadzić prace jako organizacyjnie spójną całość. W wyroku z dnia 19 listopada 2003 r., sygn. I R 3/02, Bundesfinanzhof analizował, czy przestrzenny zakres działalności zachowuje dostateczną jedność. Nie ma sztywnego promienia wyrażonego w kilometrach. Budowa kilku hal na jednym terenie przemysłowym może tworzyć całość, a roboty w dwóch odległych zakładach tego samego koncernu mogą pozostać odrębne.

Ruchomy projekt, taki jak budowa drogi, rurociągu, linii energetycznej lub torowiska, nie rozpada się automatycznie na wiele placów tylko dlatego, że front prac przesuwa się w przestrzeni. BMF przyjmuje, że taki projekt może stanowić jedną budowę dla art. 5 ust. 3. Decydują funkcjonalna ciągłość i jeden rezultat. Inaczej należy oceniać powtarzalne, niewspółzależne naprawy w wielu lokalizacjach, wykonywane na podstawie odrębnych zleceń.

Nie sumuje się okresów realizowanych w różnych państwach. BMF wyklucza traktowanie transgranicznego kontraktu jako jednego zakładu rozciągniętego na kilka jurysdykcji. Jeżeli polska firma buduje odcinek instalacji w Polsce przez cztery miesiące, a następnie w Niemczech przez dziesięć miesięcy, polski okres nie powiększa niemieckiego progu art. 5 ust. 3. Do niemieckiego czasu mogą natomiast wejść czynności przygotowawcze rzeczywiście wykonywane na niemieckim placu.

Aneksy, kontrakty następcze i sztuczne dzielenie

Podział jednego gospodarczo projektu na kilka umów nie wyłącza sumowania. Organy badają, czy zakresy są technicznie zależne, czy kolejne zamówienie było przewidywalne, czy wykonanie pierwszego etapu warunkuje drugi, czy personel i zaplecze pozostają na miejscu oraz czy odbiór końcowy dotyczy wspólnego rezultatu. Data podpisania aneksu nie jest nowym początkiem, jeżeli aneks jedynie rozszerza pierwotny projekt. BMF odsyła w tym zakresie do zasad VWG BsGa dotyczących kontraktów następczych i rozszerzeń.

Jednocześnie nie można przyjąć, że każde nowe zamówienie od tego samego inwestora jest kontynuacją. Jeżeli po zakończeniu i odbiorze hali klient, bez wcześniejszego planu, zamawia osiem miesięcy później niezależną modernizację innego obiektu, brak ciągłości technicznej, organizacyjnej i czasowej może przemawiać za odrębnym projektem. Ryzyko wzrasta, gdy wykonawca pozostawia zaplecze, zawiera krótką przerwę wyłącznie formalnie, a drugi kontrakt był negocjowany jeszcze w trakcie pierwszego.

W polsko-niemieckiej relacji na dzień 24 lipca 2026 r. brak jest podstawy, aby zastąpić ocenę gospodarczą automatyczną regułą sumowania wszystkich kontraktów zawartych przez podmioty powiązane w określonym przedziale czasu. Nie oznacza to akceptacji sztucznego dzielenia. Zasada działania w dobrej wierze przy interpretacji umowy, ogólne reguły przeciwdziałania nadużyciom i ustalenie rzeczywistej treści projektu mogą prowadzić do połączenia elementów, które tylko formalnie zostały rozdzielone.

Generalny wykonawca, podwykonawca i brak własnego personelu

Na poziomie traktatowym BMF przyjmuje, że czas prac podwykonawcy jest przypisywany generalnemu wykonawcy również wtedy, gdy generalny wykonawca zlecił całość fizycznych robót i sam nie utrzymuje stale personelu na placu. Wynika to z faktu, że podwykonawca realizuje część zobowiązania gospodarczego generalnego wykonawcy wobec inwestora. Dla polskiej spółki będącej generalnym wykonawcą trzynastomiesięczna obecność niemieckiego lub polskiego podwykonawcy może zatem utworzyć zakład budowlany, choć przedstawiciele spółki przebywali na miejscu tylko podczas narad i odbiorów.

Każdy podwykonawca przeprowadza własny test. Okres całej budowy inwestora nie jest automatycznie okresem podwykonawcy. Jeżeli wykonuje on swój zakres przez siedem miesięcy, nie przekracza art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej tylko dlatego, że generalny wykonawca pozostaje na placu osiemnaście miesięcy. Nadal może mieć zakład z art. 5 ust. 1 przez odrębne biuro lub placówkę, a § 12 zdanie drugie nr 8 Abgabenordnung może uznać jego siedmiomiesięczny montaż za zakład krajowy.

Klauzula umowna deklarująca, że podwykonawca albo generalny wykonawca „nie tworzy zakładu”, nie wiąże organu podatkowego. Może jedynie rozdzielać ryzyko ekonomiczne pomiędzy strony. Dla kwalifikacji podatkowej decydują faktyczny okres i sposób wykonywania robót.

Sam nadzór budowlany

Wytyczne BMF pokazują kolejną rozbieżność wymagającą zachowania tekstu właściwej umowy. Niemcy zastrzegają, że czysty nadzór budowlany, wykonywany bez zobowiązania do realizacji budowy lub montażu, nie jest „Bauausführung oder Montage” według standardowego art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD. Niektóre niemieckie umowy wyraźnie włączają działalność nadzorczą. Art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej wymienia plac budowy oraz prace budowlane lub instalacyjne, ale nie dodaje odrębnie nadzoru.

Z niemieckiej perspektywy samodzielna usługa inspektorska lub project management powinna być zatem badana według art. 5 ust. 1, a nie automatycznie według dwunastomiesięcznego art. 5 ust. 3. Jeżeli inżynierowie korzystają przez czternaście miesięcy ze stałego biura pozostającego do dyspozycji polskiej firmy, zakład może powstać na zasadzie ogólnej. Jeśli odwiedzają wiele obiektów, nie mają własnej powierzchni i wykonują część analiz w Polsce, wynik może być odmienny. Natomiast nadzór sprawowany przez generalnego wykonawcę nad podwykonawcami stanowi część własnej budowy generalnego wykonawcy i wchodzi do jej czasu.

Krótki projekt, który mimo wszystko tworzy zakład w Niemczech

Stałe biuro obsługujące wiele budów

Polska firma może wykonywać wyłącznie ośmio- lub dziesięciomiesięczne kontrakty, a mimo to posiadać niemiecki zakład. Jeżeli wynajmuje stałe biuro, z którego pozyskuje klientów, kieruje personelem, przechowuje dokumentację i koordynuje kolejne inwestycje, działalność biura nie jest tylko elementem jednego placu budowy. BMF nakazuje oceniać taki układ według ogólnej definicji stałej placówki, a w relacji polsko-niemieckiej według art. 5 ust. 1 umowy. Zakład istnieje dopiero wtedy, gdy stałe biuro spełnia wszystkie przesłanki traktatowe.

Zakład może powstać wcześniej niż po dwunastu miesiącach, ponieważ ogólna definicja nie zawiera dwunastomiesięcznego progu właściwego dla budowy. Biuro wynajęte od początku na trzy lata i uruchomione jako stała baza spełnia sześciomiesięczny warunek czasowej stałości już ze względu na planowany okres używania, nawet jeżeli w chwili oceny działa dopiero od kilku miesięcy. Sześć miesięcy nie jest okresem karencji, po którego upływie zakład zaczyna istnieć wyłącznie na przyszłość; czasową stałość ocenia się od chwili pierwszego ustanowienia związku placówki z miejscem.

Udostępnianie personelu, hali lub urządzeń a powstanie zakładu podatkowego

Wytyczne BMF rozdzielają bierne udostępnienie nieruchomości lub urządzenia od wykonywania za ich pomocą własnej działalności gospodarczej. Samo oddanie innemu przedsiębiorcy gruntu oraz znajdujących się na nim maszyn i urządzeń zakładowych nie tworzy zakładu przedsiębiorstwa udostępniającego. Placówka lub urządzenie muszą bezpośrednio służyć jego własnej działalności, a przedsiębiorstwo powinno wykonywać własną działalność przez udostępnioną infrastrukturę lub w związku z nią. BMF powołuje w tym zakresie Anwendungserlass zur Abgabenordnung do § 12 oraz postanowienie Bundesfinanzhof z dnia 11 lutego 1999 r., sygn. III B 91/98.

Tytuł rozdziału BMF posługuje się pojęciem „Personalgestellung”, lecz sam fakt skierowania pracowników nie rozstrzyga o zakładzie. Istotne jest, czy personel wykonuje własną działalność przedsiębiorstwa udostępniającego, czy został organizacyjnie przejęty przez użytkownika infrastruktury. Kwalifikacja podatkowa nie przesądza przy tym, czy spełnione są przesłanki pracy tymczasowej z § 1 ust. 1 Arbeitnehmerüberlassungsgesetz z dnia 7 sierpnia 1972 r.

W jednym z przykładów BMF zagraniczna spółka oddaje niemiecki terminal w dzierżawę, lecz nadal własnym personelem wykonuje przeładunek i ponosi odpowiedzialność oraz ryzyko dotyczące obsługiwanych towarów. BMF przypisuje jej terminal jako zakład według § 12 zdanie pierwsze Abgabenordnung i art. 5 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD. Wynik jest odmienny, gdy pracownicy przechodzą do dzierżawcy, a udostępniający ogranicza się do biernego oddania terminalu. Wówczas zakład powstaje po stronie podmiotu prowadzącego działalność w terminalu, a nie po stronie czystego wydzierżawiającego.

Analogiczne rozróżnienie BMF stosuje do przedsiębiorstwa wynajmującego budynek z drukarkami 3D i sprzedającego ich zdolność produkcyjną. Przedsiębiorstwo posiada zakład, jeżeli własny personel wykonuje w tym miejscu usługę. Sam klient nabywający zdolność produkcyjną nie uzyskuje zakładu bez prawa dysponowania placówką. Wynik zmienia trwały podnajem połączony z własnym personelem i własną produkcją użytkownika.

Dla polskiej firmy wynajmującej halę wraz z personelem nazwa umowy nie będzie zatem decydująca. Jeżeli spółka zachowuje własną funkcję operacyjną, kontrolę nad personelem, dostęp do infrastruktury oraz odpowiedzialność za rezultat, ryzyko zakładu jest istotne. Jeżeli ogranicza się do biernego udostępnienia składnika majątku i nie prowadzi w nim własnej działalności, stanowisko BMF prowadzi co do zasady do odmiennego wyniku. Dokładna kwalifikacja wymaga jednak zbadania rzeczywistego podziału funkcji i ryzyk pomiędzy strony.

Eksploatacja urządzenia po montażu

W kolejnym przykładzie BMF przedsiębiorstwo zawiera z klientem długoterminową umowę, na podstawie której oddaje mu w najem urządzenia transportowe częściowo trwale związane z gruntem. Po zakończeniu pięciomiesięcznego montażu i uruchomienia urządzeń ich bieżącą eksploatację przejmują pracownicy wynajmującego. Pomimo oddania urządzeń klientowi przedsiębiorstwo zachowuje nad nimi władzę dysponowania, ponieważ prowadzi za ich pomocą własną działalność przy użyciu własnego wykwalifikowanego personelu. BMF stwierdza w tym przypadku zakład według § 12 zdanie pierwsze Abgabenordnung i art. 5 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD.

W wariancie, w którym przedsiębiorstwo wyłącznie ustawia urządzenie oraz szkoli i nadzoruje pracowników klienta, późniejsza samodzielna eksploatacja przez klienta nie pozostawia wynajmującemu władzy dysponowania. Według BMF nie powstaje wówczas zakład z art. 5 ust. 1 ani z § 12 zdanie pierwsze Abgabenordnung. Ponieważ montaż trwa tylko pięć miesięcy, nie powstaje także zakład budowlany lub montażowy według § 12 zdanie drugie nr 8 Abgabenordnung ani art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD.

Vertreterbetriebsstätte według art. 5 ust. 5 OECD-MA a ständiger Vertreter z § 13 AO

Krajowy stały przedstawiciel według § 13 Abgabenordnung

• 13 Abgabenordnung ustanawia odrębną od zakładu z § 12 podstawę krajowego powiązania zagranicznego przedsiębiorstwa z niemieckim opodatkowaniem. Stałym przedstawicielem jest osoba, która w sposób trwały prowadzi sprawy przedsiębiorstwa i podlega jego instrukcjom rzeczowym. § 13 zdanie drugie wymienia między innymi trwałe zawieranie lub pośredniczenie w zawieraniu umów, pozyskiwanie zamówień oraz utrzymywanie składu, z którego dokonywane są dostawy.

Wytyczne BMF pokazują, że § 13 Abgabenordnung nie ogranicza się do formalnego pełnomocnictwa. Istotne jest planowe i regularne prowadzenie na zewnątrz spraw przedsiębiorstwa. Bundesfinanzhof w wyroku z dnia 23 października 2018 r., sygn. I R 54/16, uwzględnił zarówno łączny czas pobytów w Niemczech, jak i ich regularność. Przedstawicielem musi być osoba odrębna od przedsiębiorcy; członek zarządu może jednak reprezentować spółkę jako odrębny podmiot, co BMF wywodzi również z wyroku Bundesfinanzhof z dnia 18 grudnia 1990 r., sygn. X R 82/89.

Zależność z § 13 ma charakter rzeczowy, a niekoniecznie pracowniczy. Według BMF przedsiębiorstwo może wyznaczać podstawowy kierunek działania, pozostawiając przedstawicielowi swobodę co do sposobu realizacji celu. Stały lokal co do zasady nie jest wymagany. Oznacza to, że regularna działalność kierownika projektu, członka zarządu albo osoby pozyskującej zlecenia może wymagać odrębnej analizy nawet wtedy, gdy spółka nie wynajmuje w Niemczech biura.

Zależny przedstawiciel według Modelowej Konwencji OECD

Wytyczne BMF przedstawiają traktatowy zakład przedstawicielski jako konstrukcję niezależną od § 13 Abgabenordnung oraz od stałej placówki z art. 5 ust. 1. Aktualny art. 5 ust. 5 Modelowej Konwencji OECD obejmuje zarówno zwyczajowe zawieranie określonych umów, jak i zwyczajowe odgrywanie „führende Rolle”, która prowadzi do zawarcia kontraktów bez istotnych zmian przez przedsiębiorstwo. Kryterium wiodącej roli pochodzi ze zmian modelu z 2017 r. i według BMF nie wymaga formalnego podpisu.

Zakład przedstawicielski nie wymaga stałego lokalu. Według BMF może powstać także przy działalności prowadzonej przez przedstawiciela z home office, choć nie oznacza to automatycznie, że mieszkanie jest stałą placówką przedsiębiorstwa. Art. 5 ust. 6 Modelowej Konwencji OECD wyłącza niezależnego przedstawiciela działającego w ramach zwykłej działalności. Konieczna jest jednak rzeczywista niezależność, a Bundesfinanzhof w wyroku z dnia 14 września 1994 r., sygn. I R 116/93, wskazał na znaczenie działania w zwykłym zakresie działalności przedstawiciela.

Abschlussvollmacht w umowie polsko-niemieckiej

Art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej odpowiada starszemu standardowi. Wymaga, aby osoba działająca w Niemczech w imieniu polskiego przedsiębiorstwa posiadała pełnomocnictwo do zawierania umów i zwyczajowo je wykonywała. Umowa nie zawiera alternatywnego kryterium „führende Rolle”. BMF potwierdza, że szerszy standard aktualnego modelu nie może zastępować wymogu „Abschlussvollmacht” występującego w obowiązującej umowie.

Podpis składany przez zarząd w Polsce nie wyłącza jednak automatycznie zakładu. Według BMF uprawnienie może istnieć także wtedy, gdy przedstawiciel prawnie albo gospodarczo wiąże przedsiębiorstwo, w szczególności przez wiążące uzgodnienie wszystkich istotnych elementów kontraktu. Trzeba odróżnić rzeczywistą decyzję zarządu od formalnej akceptacji warunków ostatecznie ustalonych w Niemczech.

Różnica między § 13 Abgabenordnung a art. 5 ust. 5 umowy ma praktyczny skutek. Kierownik budowy może być krajowym stałym przedstawicielem, ponieważ regularnie prowadzi sprawy spółki pod jej instrukcjami, a jednocześnie nie tworzyć zakładu traktatowego, jeżeli nie posiada i nie wykonuje zwyczajowo uprawnienia do wiążącego zawierania umów. Art. 5 ust. 6 umowy chroni ponadto działalność niezależnego przedstawiciela wykonywaną w ramach jego zwykłej działalności. BMF dopuszcza natomiast, w zależności od sposobu działania, współistnienie stałej placówki i odrębnego zakładu przedstawicielskiego.

Przykładowo kierownik, który przez kilkanaście miesięcy uzgadnia w Niemczech ceny, terminy i odpowiedzialność za roboty dodatkowe, może stwarzać istotne ryzyko, mimo że podpis elektroniczny składa później członek zarządu w Polsce. Odmienny charakter mają czynności ograniczone do raportów technicznych, bezpieczeństwa i zamówień materiałowych w niewielkim limicie, gdy warunki handlowe rzeczywiście negocjuje oraz rozstrzyga zarząd. O kwalifikacji nie decyduje jednak sama treść pełnomocnictwa, lecz jego rzeczywiste wykonywanie.

Skutki podatkowe zakładu polskiej firmy budowlanej w Niemczech

Körperschaftsteuer, Einkommensteuer i Gewerbesteuer

Jeżeli polska spółka kapitałowa ma w Niemczech zakład zarówno według prawa krajowego, jak i art. 5 umowy polsko-niemieckiej, Niemcy mogą opodatkować zysk przypisany temu zakładowi zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy. Stawka Körperschaftsteuer w 2026 r. wynosi 15% podstawy na podstawie § 23 ust. 1 Körperschaftsteuergesetz z dnia 31 sierpnia 1976 r. Do podatku dochodzi Solidaritätszuschlag w wysokości 5,5% wymierzonego Körperschaftsteuer zgodnie z § 4 Solidaritätszuschlaggesetz 1995. Efektywne obciążenie tych dwóch danin, przed Gewerbesteuer, wynosi zatem 15,825% podstawy przy braku szczególnych korekt.

Gewerbesteuer obejmuje działalność gospodarczą prowadzoną przez zakład położony w Niemczech na podstawie § 2 ust. 1 Gewerbesteuergesetz z dnia 15 października 2002 r. Podstawowa liczba pomiarowa wynosi 3,5% Gewerbeertrag zgodnie z § 11 ust. 2 Gewerbesteuergesetz, a wynik mnoży się przez gminny Hebesatz ustalany na podstawie § 16 tej ustawy. Przy Hebesatz 400% nominalne obciążenie odpowiada 14% podstawy Gewerbesteuer. Rzeczywista podstawa może różnić się od dochodu dla Körperschaftsteuer wskutek ustawowych doliczeń, odliczeń i zaokrągleń, dlatego prosty iloczyn służy wyłącznie do modelowania.

Jednoosobowa działalność gospodarcza nie płaci Körperschaftsteuer. Dochód właściciela przypisany niemieckiemu zakładowi może podlegać niemieckiemu Einkommensteuer według stawek właściwych dla osoby fizycznej oraz Gewerbesteuer. Możliwe mechanizmy zaliczania Gewerbesteuer na poczet Einkommensteuer zależą od niemieckich warunków i sytuacji podatnika, dlatego nie wolno przenosić kalkulacji spółki kapitałowej na przedsiębiorcę indywidualnego.

Przypisanie zysku do zakładu, a nie opodatkowanie całego kontraktu

Powstanie zakładu nie oznacza automatycznie, że całe wynagrodzenie z niemieckiego kontraktu jest niemieckim dochodem. Art. 7 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej nakazuje przypisać zakładowi zysk, który osiągnąłby jako samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo prowadzące taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach. Art. 7 ust. 3 pozwala przy ustalaniu zysku odliczyć wydatki poniesione dla zakładu, w tym koszty zarządzania i ogólne koszty administracyjne, niezależnie od miejsca ich poniesienia.

W niemieckim prawie zasady rozgraniczenia zysków zawiera § 1 ust. 5 Außensteuergesetz z dnia 8 września 1972 r., rozwinięty przez Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung z dnia 13 października 2014 r. oraz VWG BsGa. Analiza obejmuje funkcje wykonywane w Polsce i w Niemczech, personel podejmujący istotne decyzje, przypisane aktywa i ryzyka, relacje wewnętrzne między centralą a zakładem oraz finansowanie. W odniesieniu do projektu budowlanego BMF odsyła w szczególności do zasad VWG BsGa dotyczących kontraktów następczych i rozszerzeń.

Kalkulacja nie może polegać na przypisaniu zakładowi pełnej marży tylko dlatego, że faktura dotyczy niemieckiej nieruchomości. Jeżeli projektowanie, zakupy strategiczne, finansowanie, gwarancje i negocjacje handlowe rzeczywiście wykonywano w Polsce, funkcje te mogą uzasadniać część wyniku po stronie centrali. Odwrotnie, sztuczne obciążanie zakładu wysokimi opłatami zarządczymi bez wykazania usług i korzyści nie będzie wystarczające. Sposób rozgraniczenia wyniku musi odpowiadać rzeczywistemu podziałowi działalności.

Rozliczenie w Polsce i metoda unikania podwójnego opodatkowania

Polska spółka podlega na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jeżeli jednak dochód jest przypisany niemieckiemu zakładowi i może być opodatkowany w Niemczech, art. 24 ust. 2 lit. a umowy polsko-niemieckiej przewiduje po stronie Polski metodę wyłączenia z progresją. W odniesieniu do podatnika CIT krajową podstawę zwolnienia stanowi art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile umowa przewiduje zwolnienie.

Zwolnienie nie usprawiedliwia pominięcia przypisania zysku ani braku dowodów. Polska i niemiecka administracja mogą odmiennie ocenić, jaka część dochodu należy do zakładu. Jeżeli Polska uzna, że część funkcji pozostaje w centrali, a Niemcy przypiszą zakładowi większą marżę, powstaje ryzyko ekonomicznego podwójnego opodatkowania. Art. 26 umowy umożliwia procedurę wzajemnego porozumiewania się, lecz wymaga przedstawienia spójnych faktów i rozliczeń w obu państwach.

Podatek od wynagrodzeń i reguła 183 dni

Zakład przedsiębiorstwa i opodatkowanie pracowników są powiązane, ale nie są tym samym testem. Wyjątek z art. 15 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej pozostawia opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w państwie rezydencji tylko po łącznym spełnieniu warunku dotyczącego 183 dni, warunku dotyczącego pracodawcy oraz warunku, zgodnie z którym wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład pracodawcy w państwie wykonywania pracy. Powstanie zakładu i ekonomiczne przypisanie do niego kosztów personelu może zatem spowodować niespełnienie art. 15 ust. 2 lit. c nawet wtedy, gdy konkretny pracownik przebywał w Niemczech krócej niż 183 dni. Nie chodzi wyłącznie o rachunek, z którego wypłacono wynagrodzenie, lecz o ekonomiczne obciążenie wyniku zakładu.

Obowiązki niezależne od zakładu dochodowego

Brak zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej nie oznacza braku wszystkich niemieckich obowiązków. W szczególności miejsce opodatkowania usług związanych z niemiecką nieruchomością oraz ewentualne zastosowanie § 13b Umsatzsteuergesetz podlegają odrębnej analizie VAT. Stała siedziba dla VAT, określana według art. 11 i 53 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., nie jest tożsama z zakładem w podatku dochodowym.

Niezależny charakter ma również potrącenie 15% wynagrodzenia za usługi budowlane na podstawie § 48 Einkommensteuergesetz, któremu może zapobiec ważne Freistellungsbescheinigung z § 48b Einkommensteuergesetz. Samo powstanie zakładu ani typowa umowa o roboty budowlane nie stanowią natomiast czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zagadnienia te nie rozstrzygają jednak, czy powstał zakład dochodowy, i dlatego pozostają poza głównym zakresem niniejszej analizy.

Przykłady zakładu budowlanego w Niemczech i konsekwencje podatkowe

Case study: czternastomiesięczna budowa z przerwą po stronie inwestora

Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością realizuje jeden kontrakt od 1 marca 2026 r. do 30 kwietnia 2027 r. W trakcie projektu inwestor wstrzymuje prace na cztery tygodnie, a wykonawca wycofuje personel. Nawet po wyłączeniu tej przerwy okres wynosi około trzynastu miesięcy, dlatego projekt przekracza art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej i stanowi zakład od początku. Gdyby projekt trwał brutto dwanaście miesięcy i dwadzieścia dni, kwalifikacja zależałaby od przyczyny przerwy: okres wywołany przez inwestora może zostać potraktowany inaczej niż typowa przerwa pogodowa albo problem dostawczy wykonawcy.

Jeżeli przychód z kontraktu wynosi 3 600 000 euro, nie oznacza to opodatkowania tej kwoty jako dochodu w Niemczech. Opodatkowaniu podlega zysk prawidłowo przypisany funkcjom i ryzykom zakładu. Ustalenie, czy jest nim przykładowo 420 000 euro, czy inna kwota, wymaga odrębnej analizy rozgraniczenia wyniku pomiędzy polską centralę i niemiecki zakład.

Case study: cztery krótkie i niezależne montaże

Polska spółka wykonuje w ciągu dziesięciu miesięcy cztery czteromiesięczne montaże, częściowo równoległe, dla różnych klientów w czterech krajach związkowych. Projekty nie mają wspólnego rezultatu technicznego, personelu kierowniczego ani zaplecza. § 12 zdanie drugie nr 8 Abgabenordnung może prowadzić do zakładu krajowego przez reguły dotyczące projektów równoległych lub następujących po sobie. Na poziomie art. 5 ust. 3 umowy okresów nie należy jednak łączyć bez gospodarczej i geograficznej jedności, a żaden projekt nie przekracza dwunastu miesięcy.

Brak zakładu traktatowego oznacza co do zasady, że art. 7 ust. 1 umowy pozostawia opodatkowanie zysku przedsiębiorstwa w Polsce, mimo możliwego zakładu krajowego. Wynik byłby odmienny, gdyby cztery zamówienia dotyczyły etapów jednej zintegrowanej linii w tym samym zakładzie klienta i prowadziły do jednego rezultatu technicznego. Wówczas łączny czas może podlegać testowi art. 5 ust. 3.

Case study: generalny wykonawca bez stałej własnej załogi

Polska spółka zawiera kontrakt „pod klucz” na 8 000 000 euro, a fizyczne roboty przez trzynaście miesięcy wykonują jej podwykonawcy. Własny personel spółki przebywa w Niemczech tylko podczas przekazania terenu, narad i odbioru. Według stanowiska BMF czas podwykonawców realizujących zobowiązanie generalnego wykonawcy przypisuje się temu wykonawcy, dlatego brak własnej stałej załogi nie wyłącza zakładu budowlanego. Podwykonawcy równolegle oceniają własne okresy.

Jeżeli koszty podwykonawcze wynoszą 7 300 000 euro, nie wolno automatycznie uznać całej różnicy 700 000 euro za zysk niemieckiego zakładu. Zakres niemieckiego opodatkowania zależy od funkcji, aktywów i ryzyk przypisywanych centrali oraz zakładowi na podstawie art. 7 ust. 2–3 umowy i § 1 ust. 5 Außensteuergesetz. Również dziesięciomiesięczny okres podwykonawcy nie wyklucza przekroczenia progu, jeżeli przygotowanie miejsca i odbiór wydłużają jednolity projekt ponad dwanaście miesięcy.

Case study: oddanie instalacji klientowi w najem i zachowanie jej eksploatacji

Polska spółka oddaje niemieckiemu klientowi w najem instalację o wartości 1 200 000 euro, montuje ją przez pięć miesięcy, a następnie przez osiemnaście miesięcy eksploatuje własnym personelem. Pięciomiesięczny montaż nie przekracza art. 5 ust. 3 umowy, jednak trwale zlokalizowane urządzenie pozostające do dyspozycji spółki może tworzyć zakład na podstawie art. 5 ust. 1. Odmienny wynik jest możliwy, jeżeli po montażu spółka jedynie szkoli pracowników klienta, nadzoruje krótki rozruch i nie zachowuje prawa korzystania z urządzenia.

Kiedy zlecić analizę zakładu podatkowego w Niemczech?

Indywidualna analiza jest uzasadniona nie tylko wtedy, gdy projekt zbliża się do sześciu albo dwunastu miesięcy. Ryzyko wymagające odrębnej oceny powstaje również przy przedłużeniu kontraktu, dłuższej przerwie, przejęciu kolejnego zakresu robót, zaangażowaniu podwykonawców, wynajęciu biura lub hali, zachowaniu urządzenia do własnej eksploatacji albo rozszerzeniu kompetencji kierownika projektu. Każda z tych zmian może wpływać inaczej na § 12 lub § 13 Abgabenordnung, art. 5 umowy polsko-niemieckiej oraz zakres zysku podlegającego opodatkowaniu w Niemczech.

Szczególnej ostrożności wymaga sytuacja, w której Finanzamt zwraca się o daty budów, listy pracowników, umowy z podwykonawcami, faktury albo informacje o kompetencjach osób działających w Niemczech. Odpowiedź ograniczona do stwierdzenia, że żadna budowa nie trwała dłużej niż dwanaście miesięcy, może pominąć ogólną stałą placówkę lub stałego przedstawiciela. Z kolei zbyt szerokie potwierdzenie zakładu, złożone przed ustaleniem właściwej podstawy i okresu, może utrudnić późniejsze stanowisko dotyczące zakresu niemieckiego opodatkowania.

Kancelaria Radcy Prawnego Piotr Poźniak LL.M. wspiera polskie przedsiębiorstwa w prawnej kwalifikacji działalności prowadzonej w Niemczech, ocenie stanowiska Finanzamt oraz przygotowaniu argumentacji dotyczącej powstania albo braku zakładu. Zakres zlecenia może obejmować także ustalenie właściwego okresu projektu, ocenę wpływu podwykonawców, przerw, placówek i przedstawicieli oraz koordynację dalszych rozliczeń z niemieckim doradcą podatkowym. Analiza jest każdorazowo oparta na rzeczywistym przebiegu działalności i dokumentach konkretnego przedsiębiorstwa.

Jeżeli spółka planuje długoterminowy projekt w Niemczech, otrzymała pytania z Finanzamt albo ustaliła, że dotychczasowy kontrakt został przedłużony, zasadne jest przeprowadzenie oceny przed złożeniem wiążących wyjaśnień organowi. W celu ustalenia zakresu zlecenia można skontaktować się z Kancelarią za pośrednictwem strony kancelaria-pozniak.pl lub pod adresem kontakt@kancelaria-pozniak.pl.

Niniejszy artykuł przedstawia zasady ogólne i nie zastępuje analizy prawnej oraz podatkowej opartej na dokumentach i rzeczywistym przebiegu konkretnego projektu.

FAQ: zakład podatkowy polskiej firmy budowlanej w Niemczech

Czy zakład w Niemczech zawsze powstaje po sześciu miesiącach?

Nie. Próg dłuższy niż sześć miesięcy wynika z § 12 zdanie drugie nr 8 Abgabenordnung dla krajowego zakładu budowlanego lub montażowego. Art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej wymaga okresu dłuższego niż dwanaście miesięcy. Krótszy projekt może jednak utworzyć ogólny zakład przez stałe biuro albo inną placówkę. Każdy przypadek wymaga więc dwóch odrębnych analiz.

Czy projekt trwający dokładnie dwanaście miesięcy jest zakładem budowlanym?

Nie na podstawie art. 5 ust. 3 umowy, ponieważ przepis wymaga okresu dłuższego niż dwanaście miesięcy. Jeden dodatkowy dzień może zmienić kwalifikację, jeżeli podlega zaliczeniu. Trzeba uwzględnić przygotowanie na miejscu, odbiór i przerwy. Dokładna data z umowy nie zastępuje rzeczywistego przebiegu.

Czy zakład powstaje dopiero od pierwszego dnia trzynastego miesiąca?

Nie. Przekroczenie progu kwalifikuje projekt jako zakład od początku jego wykonywania. Rozliczenie zysku i obowiązki należy odtworzyć za cały właściwy okres. Dlatego projekt planowany poniżej progu powinien być monitorowany od pierwszego dnia. Aneks podpisany w końcowej fazie może wywołać skutki dotyczące wcześniejszych miesięcy.

Czy przerwa zimowa zatrzymuje liczenie okresu budowy?

Zasadniczo nie, jeżeli jest typową przerwą sezonową lub wynika z pogody. BMF zalicza takie przerwy do czasu projektu. Inaczej może być z dłuższą niż dwa tygodnie przerwą wywołaną przez inwestora lub organ, jeżeli wykonawca wycofa personel. Ciężar wykazania przyczyny i rzeczywistego zaprzestania aktywności wymaga dokumentów.

Czy czas podwykonawcy wlicza się generalnemu wykonawcy?

Tak, jeżeli podwykonawca realizuje część zobowiązania generalnego wykonawcy. BMF przyjmuje przypisanie tego czasu zarówno w analizie krajowej, jak i traktatowej. Generalny wykonawca nie eliminuje zakładu przez outsourcing wszystkich robót fizycznych. Podwykonawca niezależnie bada swój własny okres i własne placówki.

Czy kilka krótkich budów dla jednego klienta należy zsumować?

Nie automatycznie na poziomie umowy polsko-niemieckiej. BMF wymaga związku technicznego i organizacyjnego, określanego jako związek gospodarczy. Sama tożsamość klienta, podobieństwo prac, wspólne miejsce albo bliskość czasowa nie wystarczają rozpatrywane oddzielnie. W prawie krajowym § 12 zdanie drugie nr 8 Abgabenordnung przewiduje szersze reguły dla projektów równoległych i następujących po sobie.

Czy kontener na placu budowy tworzy odrębny zakład?

Kontener służący wyłącznie krótkiej budowie zasadniczo dzieli los projektu i nie omija progu art. 5 ust. 3. Inaczej może być, gdy placówka działa autonomicznie i obsługuje wiele kontraktów. Znaczenie mają okres, funkcje i prawo dysponowania. Sam napis „biuro wykonawcy” nie rozstrzyga.

Czy placówka używana krócej niż sześć miesięcy może być zakładem?

Tak, jeżeli od początku była przeznaczona do pozostawania w danym miejscu przez co najmniej sześć miesięcy, lecz rzeczywisty okres został nieoczekiwanie skrócony. BMF pozwala w takim przypadku stwierdzić czasową stałość od chwili pierwszego związania placówki z miejscem. Jeżeli natomiast zarówno planowany, jak i rzeczywisty okres są krótsze niż sześć miesięcy, przesłanka § 12 zdanie pierwsze Abgabenordnung nie jest spełniona. Osobno należy zbadać szczególne podstawy zakładu i stałego przedstawiciela.

Czy stałe biuro kierujące krótkimi budowami automatycznie tworzy zakład?

Nie automatycznie. Według BMF istnienie zakładu podlega w takim przypadku ocenie zgodnie z ogólną definicją stałej placówki z art. 5 ust. 1. Biuro musi być stałe, pozostawać do dyspozycji przedsiębiorstwa i służyć rzeczywistemu prowadzeniu jego działalności. Sam fakt koordynowania kilku krótkich projektów wskazuje właściwy test, ale nie przesądza jego wyniku.

Czy sam nadzór budowlany tworzy zakład z art. 5 ust. 3 umowy?

Według stanowiska Niemiec przedstawionego w wytycznych BMF samodzielna usługa nadzoru budowlanego nie tworzy zakładu budowlanego lub montażowego według standardowego art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD. Może jednak prowadzić do zakładu według art. 5 ust. 1, jeżeli wykonawca korzysta z odpowiednio stałej placówki pozostającej do jego dyspozycji. Inaczej należy oceniać nadzór wykonywany przez generalnego wykonawcę nad podwykonawcami w ramach jego własnego zobowiązania budowlanego. Ponadto zawsze trzeba sprawdzić tekst konkretnej umowy, ponieważ niektóre umowy wyraźnie obejmują odrębną działalność nadzorczą.

Czy klauzula antyfragmentacyjna z art. 5 ust. 4.1 OECD-MA obowiązuje bezpośrednio między Polską a Niemcami?

Nie. BMF wyraźnie uzależnia stosowanie klauzuli antyfragmentacyjnej od tego, czy właściwa umowa zawiera postanowienie odpowiadające art. 5 ust. 4.1 Modelowej Konwencji OECD. Umowa polsko-niemiecka z dnia 14 maja 2003 r. takiej odrębnej klauzuli nie zawiera, a na dzień 24 lipca 2026 r. oficjalne źródła nie potwierdzają jej skutecznego wprowadzenia przez MLI. Funkcje kilku placówek należy mimo to badać według art. 5 ust. 1 i 4 obowiązującej umowy, bez automatycznego importowania szerszego modelu OECD.

Czy kierownik bez prawa podpisu może być stałym przedstawicielem?

Tak na gruncie § 13 Abgabenordnung, ponieważ krajowy test nie wymaga w każdym przypadku pełnomocnictwa do zawierania umów. Wystarczyć może planowe i regularne prowadzenie spraw przedsiębiorstwa pod jego instrukcjami. Dla zakładu przedstawicielskiego z art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej potrzebne jest jednak posiadanie i zwyczajowe wykonywanie „Abschlussvollmacht”, a sama „führende Rolle” nie jest odrębną podstawą. Brak formalnego podpisu nie chroni, jeżeli przedstawiciel faktycznie może prawnie albo gospodarczo wiążąco uzgodnić wszystkie istotne warunki.

Czy wynajęcie niemieckiej hali razem z personelem zawsze tworzy zakład wynajmującego?

Nie zawsze. Przykłady przedstawione przez BMF wymagają ustalenia, kto prowadzi w hali własną działalność, dysponuje placówką, organizuje personel oraz ponosi odpowiedzialność i ryzyko operacyjne. Zakład wynajmującego jest prawdopodobny, gdy jego pracownicy wykonują jego własną usługę, a infrastruktura bezpośrednio służy jego przedsiębiorstwu. Czyste oddanie hali i urządzeń bez dalszych funkcji, personelu oraz prawa bieżącego korzystania co do zasady nie tworzy zakładu udostępniającego.

Czy pismo BMF z 18 czerwca 2026 r. wiąże polską firmę i sąd?

Pismo jest oficjalną wykładnią niemieckiej administracji i ma być stosowane do wszystkich spraw otwartych, o ile nie sprzeciwiają się temu regulacje ustawowe. Nie zmienia jednak ustawy ani umowy polsko-niemieckiej i nie wiąże sądu tak jak przepis. Z perspektywy zarządczej dokument pokazuje najbardziej prawdopodobny kierunek kontroli Finanzamt. Podatnik może jednak opierać stanowisko bezpośrednio na ustawie, umowie i orzecznictwie Bundesfinanzhof.

Konkluzje

Wytyczne BMF z 18 czerwca 2026 r. nie tworzą nowego podatku i nie skracają traktatowego progu dla polskiej firmy budowlanej. Uporządkowują jednak sposób, w jaki niemiecki organ będzie badał zakład podatkowy w Niemczech: placówkę, trwałość, prawo dysponowania, początek i koniec projektu, przerwy, związki między kontraktami, okresy podwykonawców, przedstawicieli oraz udostępnianie infrastruktury z personelem. Najważniejsze jest równoległe stosowanie § 12 i § 13 Abgabenordnung oraz art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Krajowy zakład albo stały przedstawiciel nie są jeszcze równoznaczne z prawem Niemiec do opodatkowania zysku, jeżeli właściwy zakład traktatowy nie powstał.

Klauzula antyfragmentacyjna z art. 5 ust. 4.1 Modelowej Konwencji OECD nakazuje gospodarczą ocenę komplementarnych funkcji kilku placówek, ale nie może być automatycznie stosowana do umowy polsko-niemieckiej, która nie zawiera odpowiadającego jej postanowienia. Podobnie „führende Rolle” z aktualnego art. 5 ust. 5 Modelowej Konwencji OECD nie zastępuje wymogu „Abschlussvollmacht” w art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej. Jednocześnie formalny brak prawa podpisu nie wystarczy, jeżeli przedstawiciel może w praktyce prawnie lub gospodarczo związać przedsiębiorstwo.

Dwunastomiesięczny test nie chroni przedsiębiorstwa posiadającego odrębne stałe biuro, rzeczywiste prawo do powierzchni klienta, własną działalność eksploatacyjną po montażu albo zależnego przedstawiciela. Wynajem hali lub urządzeń wraz z własnym personelem może tworzyć zakład, gdy polska firma zachowuje funkcję operacyjną, władzę dysponowania, odpowiedzialność i ryzyko; czyste oddanie infrastruktury bez dalszej działalności prowadzi według stanowiska BMF do odmiennego wyniku. Po powstaniu zakładu opodatkowaniu podlega zysk przypisany jego funkcjom, aktywom i ryzykom, a nie automatycznie cały obrót kontraktu. W Polsce właściwa metoda zwolnienia wynika z art. 24 ust. 2 lit. a umowy oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zarząd powinien traktować harmonogram, organizację placu, rolę podwykonawców i zakres kompetencji osób działających w Niemczech jako element zarządzania ryzykiem podatkowym. VAT, Bauabzugsteuer i opodatkowanie wynagrodzeń wymagają odrębnych analiz i nie powinny być używane jako zastępczy test istnienia zakładu dochodowego. Prawidłowe rozdzielenie tych reżimów ogranicza ryzyko niespójnych rozliczeń w Polsce i w Niemczech.